Devletin vergi kaybını önlemeye yönelik tedbirlerin en sert ve bireyler üzerinde etkisi en yüksek olanı hürriyeti bağlayıcı özelliği olan cezai yaptırımlardır. Vergi kanunlarında gösterilen maddi ve biçimsel yükümlülükleri aykırı davranmak suretiyle devletin mali yapısına karşı işlenen fiiller olan vergi suçlarında amaç, cezanın caydırıcılığı ilkesi uyarınca vergi suçunun işlenmesinin önlenerek vergi kaybının önüne geçilebilmesidir. Mükelleflerin ve vergilendirme sürecinde rol alan bireylerin hukuka aykırı eylemlerinin cezai yaptırıma tabi tutulması, devletin vergi kaybını önlemeye yönelik düzenlemeler olması yönüyle devlet açısından olduğu kadar, vergi adaletini sağlamaya yönelik yönüyle birey ve toplum açısından da önemlidir.
Verginin kısa tanımlamasından sonra makalemizin öz maddesi olan TCK 20. uyarınca “Ceza sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz. (2) Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Ancak, suç dolayısıyla kanunda öngörülen güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımlar saklıdır. “ Vergi Suçlarında Tüzel Kişiliğin cezai sorumluluğunu inceleyeceğiz.
Tüzel kişiler işlemlerini gerçek kişiler aracılığıyla oluşturulan organlarıyla kullanır. Bu hususta tüzel kişilikte hem temsil hem yönetim yetkisi kavramları göz önünde bulundurulmalıdır. Kısaca tüzel kişilikte yönetim yetkisi iç ilişkileri ;temsil yetkisi için dış ilişkileri düzenlemektedir. Şöyle ki VUK 10 .madde “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. ve VUK 333. Madde uyarınca” Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.”
Önemle irdelenmesi gereken husus fiilin işlendiği tarihte tüzel kişilikte temsilcinin kim olduğu üzerine toplanmaktadır. Yargıtay 11. Ceza Dairesinin Esas: 2002/ 4826 Karar: 2002 / 5162 Karar Tarihi: 03.06.2002 kararı uyarınca da “…….. Tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin bulunması halinde cezai sorumluluğun cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun ayrıntısını bilen ve oluşmasında rolü olan kanuni temsilciye ait olacağından……” tüzel kişilikte temsile yetkili gerçek kişinin durumu irdelenmelidir.
Örneğin VUK 359. Madde uyarınca sahte fatura düzenleme suçunda tüzel kişilik ele alındığında ilgili suça iştirak etmeyen yetkilinin ceza alması cezanın şahsiliği ilkesiyle çelişmektedir. O halde tüzel kişiler için, bir bütün olarak organ sorumluluğundan uzaklaşan temsilciliğe dayanan gerçek kişi sorumluluğu kabul edilmiştir. Bu nedenle, suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilciden ziyade, “suçun ayrıntısını bilen ve suçun oluşumunda rolü olan “kişi cezalandırılmalıdır . Bu amaçla ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunların suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelmesindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasındaki illiyet bağının kurulmasıdır. Bu ilişkiler kurulamadı sürece cezalandırma yoluna gidilmez. Nitekim VUK madde 359 da Yazılı fiillerin işlenmesi halinde; bu fiiller için 359. ve 360. Maddelerde öngörülen cezalar, bu fiilleri işleyenler hakkında hüküm olunur ( VUK M.333) Şeklindeki düzenleme ile eylemiyle suçun oluşumuna neden olan kişinin ya da kişilerin cezalandırılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, fiilin işlenmesine katılmayan temsilcilerin cezaya muhatap tutulması söz konusu değildir. Ceza yaptırımı, doğası gereği eylemi gerçekleştirene uygulanır. Bir başka ifadeyle suç konusu fiile hiçbir ilgisi olmadığı açık bulunan birinin, sırf temsil yetkisine sahip olması nedeniyle cezalandırılması düşünülemez. Aksine davranış cezaların Şahsiliği ilkesine aykırılık oluşturur. Diğer taraftan bir kişi temsil yetkisi olmaksızın suç fiillerini işlemiş ise onun da cezalandırılacağına şüphe yoktur.
Bu hususta hukuka uygun karar alınabilmesi için tüzel kişiyi oluşturan gerçek kişilerin savunmaları, imza sirküleri, mahkeme önündeki imza örnekleri incelenmeli buna ek olarak sahte fatura kesilen yetkililerce aralarında bir bağ/tanışıklık olup olmadığı incelenmelidir. Bu hususta bir karar incelemek gerekirse ; Yargıtay 11.Ceza Dairesi Esas:2019/999 Karar:2019/3524 Karar Tarihi: 04.04.2019 “ ….sanığın, sahte fatura düzenlemediğini savunması karşısında, maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti için; sahte olarak düzenlendiği iddia olunan 2007 takvim yılına ait faturaların kanaat oluşturacak sayıdaki asılları getirtilip sanığa gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, kendisine ait olmadığını söylemesi halinde; faturalardaki yazı ve imzaların sanığa ait olup olmadığı konusunda uzman bir kurum veya kuruluştan rapor alınması, faturalardaki yazı ve imzaların sanığa ait olmadığının anlaşılması halinde ise faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişilerin, çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi; kendilerinden, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların alınması konusunda sanığın bir iştirakinin bulunup bulunmadığının sorulması sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken…….
Yukarıda da kısaca değindiğimiz üzere Anayasa madde 38 ve Türk Ceza Kanunu madde 20 uyarınca hukukumuzda ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi belirlenmiştir. Vergi suçlarında fail gerçek kişi olduğunda irdelenmesi gereken ekstra bir husus kalmadan ilgili suçun unsurları oluştuğu vakit hapis cezasına hükmedilebilecek iken failin tüzel kişi olduğu durumda hapis cezası uygulanamayacağı göz önünde bulundurulmalıdır. Türk ceza hukukunun da özü olan cezaların şahsiliği ilkesi gereği ceza sorumluluğu salt fiili işleyene aittir.
Av.Gökçe Naz ÇALIŞKAN & Stj. Av. Halime Demir